公允价值在我国会计应用中存在的问题及其解决对策

    公允价值的定义一直以来是国内外会计学术界所研究的重点，同时也是深入研究公允价值其他方面的基础和关键。美国财务会计准则委员会（FASB）定义公允价值为“市场参与者假设在计量日的有序交易中，出售一项资产可收到或转让一项负债应支付的价格”。国际会计准则理事会（IASB）在IAS39中将公允价值定义为“在公平交易的基础上，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿结算的金额”。在这里公允价值就是指现行市价或未来现金流量的现值。

    从目前世界各国的惯例可以清晰的看出，为了提高公允价值计量及其相关问题披露的可比性和一致性，确定公允价值的方法可分为以下三类：当存在市场交易的情况时，若没有合理的证据证明所进行的交易不公正或者不是出于自愿，市场交易价格即为资产或者负债的公允价值；当不存在活跃市场交易的条件下，应该在市场上寻找类似的交易，以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；当资产或者负债（包括类似项目）没有交易价格来参考的情况下，确定公允价值就要采用模型或者未来现金流折现等方式来估计公允价值。

    一、公允价值应用中存在的问题及成因分析

    1、公允价值的可靠性和可操作性问题。怎样获取会计要素的公允价值是整个社会普遍存在的重点与难点，会计要素的公允价值是我们在现实状况下估计的价值，并不是它自身成交时的价值。因此要来衡量这个会计要素的公允价值就要拥有一个参照物，这个参照物要求自身拥有同类或者类似的活跃市场。这个要素需要在同类市场中拥有很强的参照性，这样才可以用它来衡量会计要素的公允价值。例如在我国的郑州商品交易所、上海交易所和大连商品交易所上所成交的大宗商品的交易价格都具有很强的参照性，可以用它来反映同类商品的公允价值。但是如果我们所要计量的会计要素没有同类或者类似的会计要素的活跃市场，或者交易的价格不易得出，那么我们需要采用估值技术将未来取得的现金流量和合适的折现系数折现得到公允价值。

    公允价值计量的必要条件是：相关资产活跃市场的存在。但从我国目前的情况来看，我国的证券市场、产权交易市场等资本市场还不成熟，我国还处于社会主义初级阶段，很多资产的价格并不能用来反映其真实的价格，大多数资产的公允价值还难以获得。因此公允价值的可操作性就成为公允价值计量的一大难题。

    公允价值一般要在一个理性化的、完全竞争的市场环境下来获取它的价格。它需要交易双方的信息相对应，商品或者要求权可以公开的查阅市场价格，交易的过程中可以充分的考虑到各种风险。但是目前，由于我国市场的竞争还不充分与规范，金融工具的市场化还不完善，公允价值的计量还具有不确定性、市场波动性等特征，所以使得会计人员在获取这些信息时，很可能误解或者回避。因此准确的获取公允价值还很难办到。

    除此以外，公允价值的获得有时需要使用技术方法进行估值和判断。所以，获取的公允价值主观能动性较强，很易被人为的操纵。

    2.运用公允价值计量的执行成本比较高。采用公允价值这种计量方法就需要在每个会计期末，对企业的全部资产和负债进行重新计量。这就要求要有专业的计量人员对资产和负债进行准确的计量，同时需要对公允价值的变动情况进行相应的账务处理，这就增加了会计人员的工作量，增加了会计计量成本和账务处理成本，于是增加了企业的管理成本。

    3.会计人员对公允价值存在误解。由于会计人员受社会文化和教育方式的影响，其对规范的会计法规的依赖程度越来越高，职业判断能力略显不足。在全国会计后备人才第四期联合集中培训班的一次讲座中财政部部长谢旭人曾指出，全国已有注册会计师约15万人，会计人员约1350万人，其中初级会计人员243万人、中级会计师122万人、高级会计师8万人，具有初级职称及其以上的会计从业人员只占全国会计人员16.7%。这样的情况真实的反映出我国会计人员整体素质不高的情况，而公允价值又是对职业判断和合理估计要求很高的会计理念，使一直按历史成本作为计量属性的会计人员无所适从，加上公允价值在我国推广时间不长，会计人员对公允价值存在着很多误解，理解并不透彻。

    4．利用公允价值操纵利润成本一种通常的手段。在市场经济环境、法律规范和会计准则不完善的情况下，容易导致一些企业利用公允价值来操纵利润，从而实现自己获得高额利润的目的。我们以投资性房地产为例来说明企业以公允价值来操纵利润的现象。根据《企业会计准则第三号—投资性房地产》的规定，使用公允价值来进行后续计量。公允价值的计量模式容易导致利润操纵，从而会造成会计信息的失真，误导消费者做出错误的投资行为。

    5．内部控制及外部监督的问题。企业内部治理结构在目前存在着很多问题。控股股东通常通过关联交易进行会计舞弊行为，来侵害中小股东的利益。独立董事选拔、聘任缺乏法定程序，是他们不能很好的代表中小股东来履行治理公司的职责，最后形成“内部控制人”的现象。企业会计人员和审计人员不能很好的遏制虚假会计信息的发生，其治理和监管的作用有限，审核公允价值对企业资产和负债的计量是否正确也比较困难。

    我国注册会计师制度发展较晚，还存在着这样那样的缺陷，还没有形成比较完善的外部审计监督环节。一些审计人员禁不住上市公司及利益集团的诱惑，提供虚假的审计报告，因此在很大程度上误导了报表使用者及决策者。

    二、改善公允价值应用中存在问题的主要措施

    1.加强公允价值的理论研究。目前对于公允价值计量属性的研究我国尚未没有形成一个完整的理论体系。因此，我国要加强公允价值的理论研究，构建公允价值计量准则及其框架体系。努力顺应会计变革的国际大趋势，借鉴国外相关的研究成果，创新出适合我国国情和社会环境的公允价值的相关理论体系。并通过建立切实可行的公允价值会计框架来制定公允价值计量准则。应用较为完善的公允价值会计准则，指导实践公允价值计量，并在实践中不断发现问题，不断解决问题。进一步优化估算技术，使公允价值的准确性和可靠性得到显著的提高，促使公允价值在会计实务中得到广泛的使用。对于公允价值的应用，完善的理论比活跃的市场和高素质的会计人员更加重要。理论研究的缺失，特别是对公允价值的概念以及外延的研究缺失，将极大的阻碍公允价值的应用与发展。在目前所存在的准则体系下，公允价值计量很难做到与国际相一致。因此，加强公允价值的理论研究，建立公允价值独立的计量准则是重中之重。

    2.从观念上正确对待公允价值。加强公允价值的理论研究，明确公允价值的内涵。当前我国的会计学界对公允价值的计量属性的研究十分有限，至今还没有形成一个完整的体系。影响公允价值的先天性的缺陷就是对于公允价值的内涵和含义的不了解。公允价值最初的出现是为了补充历史成本计量属性，在近20年来公允价值的应用范围才得到扩展，并逐渐成为与历史成本计量属性可以相提并论的另一个属性。公允价值在早期并没有一个完整的内涵，它是会计学者根据会计计量的需要而创造出来的学术术语。通过进一步完善适应我国国情和社会环境的会计准则框架，并在此基础上制定出逻辑一致的《公允价值计量准则》，只有这样才能使我国的会计准则与国际财务报告准则达到真正的趋同，有利于指导会计学界的实践活动。

    正确的在观念上对待公允价值，要求把握公允价值应用的绝对可靠性的要求。公允价值应用的理论盲区就是绝对可靠性。财务会计信息的两大最重要的质量特征就是相关性和可靠性。相关性已经得到了普遍的认同，改进可靠性成为关键一步。

    3.建立实施公允价值的良好环境。正是由于历史成本计量存在着许许多多的局限性和资本市场中金融工具的发展，才开始引入了公允价值的计量属性。而公允价值的计量需要完善的市场经济体制。一个完善、开放、充分竞争的有效市场环境能为公允价值的计量提供更好的环境，有利于公允价值的获取，大大降低了获取成本。但是在目前我国的市场经济中，价格垄断、政府干预、关联交易等非市场因素影响较多，公允价值计量所依靠的市场环境还不完善，与国际上成熟的市场环境相比，还存在一定的差距。因此我国急需完善与公允价值应用相适应的市场环境。

    4.积极培养各级市场获得客观市价。完善公允价值应用的市场条件，强化对企业和市场的监督与管理。公允价值是市场经济的产物。公允价值虽然并不等于市场的价格，但是市场价格却是最客观的、可靠性最高、最简便的公允价值的来源。因此我们需要积极的去培养各级市场，从而使取得公允价值更加客观和直接。

    5.完善相关法律制度。拥有好的法制环境，资源的拥有者才会放心与其他交易方进行交易，才能达到资源优化配置的效果。

    首先，应该用法律法规来规范操作行为，来保证会计信息的可靠性。需要进一步完善相关的法律法规制度，实现会计准则与相关的法律法规的对接，为公允价值的实施提供了一个良好的法律环境。

    其次，我国还应进一步的完善公允价值审计具体准则，规范公允价值的相关程序，使企业能够做好公允价值的计量和相关披露工作。

    6.提高会计人员职业判断能力和专业水平。需要会计人员掌握新的会计处理方法和程序，恰当的运用现值技术，提高会计人员的职业判断能力和专业水平在新的会计环境中。为了使会计人员的整体素质得到提高，要加强会计人员的培训教育。通过开展公允价值的评估教育，可以加强会计人员正确的使用公允价值计量，全面的提高会计人员的实际操作能力。除此之外，还要加强后续教育的培训，提高会计人员对交易事项的确认、计量和报告，改变对公允价值的判定失误的局面。再次，会计人员还应该使用电子计算机来代替传统的手工计算，来减少人为计算的错误，提高计算的准确程度。

    要加大对会计教育的投入，广泛的宣传新会计准则，不断的提高会计人员的职业判断能力与专业水平，培养大批具有公允价值意识，职业道德高尚的高素质的会计人员，这样公允价值才能得到更好的应用。

    7.实行改为职责分离管理。会计政策的选择权和专业判断事项的加大，造成会计人员滥用会计准则的事件逐渐增多。因此，我们应该加强会计监管，把会计准则的执行真正的落实到实处。我们应该严格的遵循会计法及相关的法律法规，进行会计监管的建设。将单位内部监督、社会监督、和政府监督三者相结合，发挥其整体的功效。将财政、审计、金融、税务等监管的职能和作用严格的区分出来，合理分工，明确职责，严加监管。

    8.建立估计公允价值的政策和程序。随着会计理论的不断发展以及实践的要求，资产评估理论也应与会计理论良好的衔接上。以财务报告为目的的资产评估需要从资产评估的角度来分析公允价值以及明确与公允价值的研究相关的问题。欧美国家对于资产评估与公允价值的衔接已经有了成功的先例。因此，我们可以借鉴欧美国家的相关经验。对于以财务报告为最终目标的资产评估业务，注册资产评估师应该充分的熟悉会计准则对会计计量的有关要求，用评估对象、价值类型、资料收集情况以及数据来源等条件作为基本依据，对市场法、收益法和成本法等各种评估方法的适用性进行判断和评价。从中选出最恰当的资产评估方法或者评估方法的组合。借鉴发达国家的先进理论与经验，加强对公允价值计量属性的研究，尽快制定出与公允价值相关的准则和应用指南，特别是制定现值估计技术的详细的使用规范，给公允价值的使用提供了详细全面的指导，需要注意公允价值准则与相关的法律法规相互协调和相互衔接的问题。

    9.引入全面收益的观点。编制全面收益表，在公允价值披露方面，需要引入全面收益的概念，并要求按照公允价值来编制全面收益表。全面收益体现了公允价值的观点，将未实现的资本利得和损失在表内进行确认，在运用公允价值的初期，我们可以选择既按照历史成本又按照公允价值的原则编制全面收益表。对于公允价值信息的披露，应该使用全面收益表来反映公允价值变动的影响。全面收益是报告主体在某一会计期间与非业主方面进行交易或者发生其他事项和情况所引起的权益的变动。全面收益既包括传统意义上的净收益，也包括未实现的利得和损失。通过编制全面收益表，不仅可以有效的解决传统的利润表中净收益和资产负债表中净资产不一致的问题，又可以向外部信息使用者提供利润表的期末净收益与个别收益两个不同的收益比较，并结合现金流量，深入的了解企业经营业绩的实际情况，从而减少公司内部人或者某些利益集团利用会计信息进行操纵利润的行为。

    10.加强对企业和市场的监督。建立健全的内部控制制度，加强公允价值的外部监督。公允价值作为盈利管理的手段，企业常常利用公允价值来操纵利润和财务指标。如若企业的目的动机不单纯，将常常影响公允价值的公允性，因而导致会计信息的失真。所以，首先，需要完善公司的治理结构，健全内部控制制度，加强对企业管理者的约束和限制，保证企业使用的公允价值估价方法与政策保持一致，从而有效的避免人为操纵利润和腐败问题；其次，需要加强对资产评估机构的监督与管理，加大对公允价值实施的监控，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德，最大限度的保证公允价值的公允性。

    协调推进股权分置改革，加大监管力度。一是加强证监会、财政部门、审计部门以及税务部门等与政府相关部门的对企业的监督，加大违规行为的惩处力度；二是加强注册会计师对财务报表的审计监督；三是加强注册会计师协会和中国资产评估师协会的行业自律监督，提高注册会计师和注册资产评估师的独立性和公正性。

    作者姓名： 张惠平                  

    工作单位：辽宁中平会计师事务所