【编者按】2014年已经过去，《行政事业单位内部控制基本规范》在我国行政事业单位全面实施已满一年，那么执行效果如何？存在哪些突出的问题？未来还可以进行哪些改进？北京国家会计学院审计与风险管理研究所张庆龙教授领衔的研究团队带着这些问题，设计并进行了全国大范围的问卷调查研究，调查期间历时一年，其成果已经集结并形成《2014中国行政事业单位内部控制执行情况调查报告》，以期为财政部落实党的十八届三中全会和四中全会的有关精神，进一步落实和推动内控规范的有效实施提供相关政策建议。现以连载形式刊登出来，以飨读者。

连载一：内控规范普及与单位层面内部控制执行情况调查

连载二：行政事业单位具体业务层面内部控制规范执行情况

连载三：行政事业单位具体业务层面目标实现的实证分析

目标、风险、控制是行政事业单位内部控制建设的主要方法论，即首先设定目标，随后根据目标实现过程中所面临的风险，制定相应的制度、措施，即采取控制措施，最终保证控制目标的实现。本部分我们将根据《内控规范》提出的风险控制方法和目前常见的控制措施，整理出可能对行政事业单位业务层面控制目标产生影响的控制措施，试图通过控制措施与业务层面内分项控制目标的相关性研究，分析内部控制措施对业务层面分项控制目标的有效性，即控制措施对控制目标实现的保障程度，识别对具体控制目标实现程度发挥主要作用的控制措施，以期为进行内部控制建设的行政事业单位提供理论支持。

（一）理论分析与假设的提出

《内控规范》要求行政事业单位对本单位内部控制的有效性进行评价，该要求引起了对行政事业单位控制措施有效性的关注。李连华（2012）根据西蒙、罗宾斯在“效率准则”、“效率管理”中的相关论述，将内部控制有效性界定为内部控制在设计和执行过程中所表现出的控制成效的集合，即内部控制有效性包含内部控制设计有效性和内部控制执行有效性。内部控制设计有效性指内部控制设计的成效，即内部控制措施设计的有效性；内部控制执行有效性指内部控制制度在执行中表现出来的实际效果，即控制措施是否得到了准确无误的执行。因此内部控制的有效性同时取决于设计有效性和执行有效性，其中设计有效性尤为重要。首先，内部控制有效性低意味着内部控制设计上存在缺陷。例如，某些内部控制制度存在瞄准上的误差，即所采取的的控制措施没有完全对应着控制目标，或者缺乏针对性，即使制度执行的再好，也无法实现控制目标。其次，内部控制的设计有效性和执行有效性相互连贯，呈现上下游关系，即设计有效性的高低会影响到执行过程的有效性。例如，不合理的控制措施往往在实务中难以操作和落实。因此，内部控制有效性首先应当关注内部控制设计的有效性，即内部控制措施设计的有效性。

张宜霞（2008）指出内部控制的有效性是指内部控制为相关目标的实现提供的保证程度和水平。内部控制设计有效性是内部控制有效性的基础，取决于单位所采取的的内部控制措施。为了保证内部控制设计的有效性，在构建内部控制系统时，人们往往希望使控制措施与控制目标之间保持清晰的对应关系。但是，实际上要做到这一点是非常困难的，甚至是不可能的。因为控制措施与控制目标之间经常会出现一对一、一对多、多对一、多对多等复杂的网络化关系（白华，2012）。其原因包括以下两点：

首先，由于不同业务的控制风险存在差别，而单一控制措施仅对特定的控制风险发挥作用、因此控制措施对控制目标的有效性存在差异。《内控规范》根据业务内容和特点将行政事业单位业务分为预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理、建设项目管理和合同管理六大类。由于业务内容、流程、发生频率、涉及主体和目前已有的法律法规落实程度等因素不尽相同，因此各类业务的控制风险并不一致。例如，预算业务应重点关注“预算编制过程中单位各部门间沟通协调是否充分，预算编制与资产配置是否相结合、与具体工作是否相对应；是否按照批复的额度和开支范围执行预算，进度是否合理，是否存在无预算、超预算支出等问题”等，而合同管理则更加关注“是否明确应签订合同的经济活动范围和条件；是否有效监控合同履行情况，是否监理合同纠纷协调机制”等。内部控制是风险管理的一部分（COSO，2004；谢志华，2007），其有效性体现在风险程度的降低。因此根据风险应对原则，控制措施对控制目标的有效性存在差异，单一控制措施可能仅与单一控制目标相关，也可能有助于多个控制目标的实现。

其次，各类经济业务控制目标的交互影响，起到了控制效应的传导作用。内部控制总体有效性取决于分项有效性。单位内部控制有效性取决于各类经济业务控制的有效性。因此按照控制有效性与控制目标的对应关系，单位内部控制有效性取决于预算业务控制目标实现程度、收支业务控制目标实现程度、政府采购业务控制目标实现程度、资产业务控制目标实现程度、建设项目控制目标实现程度和合同业务控制目标实现程度。这些控制目标之间是相互独立的，也是相互联系的。因为一个类别的目标可能会与另一个类别的目标交叉或者支持另一个目标。例如，收支业务控制目标的实现程度会对资产业务和政府采购业务控制目标实现程度产生影响，因此，某项控制措施可能通过对收支业务控制目标发挥作用，进而影响资产业务和政府采购业务控制目标的实现程度，间接的实现控制有效性。

由于控制措施与控制目标之间的网络化关系，同一控制措施对不同控制目标的有效性不同，同时，与不同控制目标对应的控制措施也不尽相同。因此本文提出假设命题：对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性。

（二）问卷设计方法

《内控规范》提出了“合理保证单位经济活动合法合规，资产安全和使用有效，财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”的总体控制目标。问卷将总体控制目标与各类业务层面经济活动内容结合，根据业务层面经济活动的特点提出具体的控制目标。，并针对具体控制目标提出了若干问题项，以衡量受访者单位业务层面内部控制目标的实现程度。每个问题均采用李克特式五分量表方式进行设计，按照受访者单位业务层面控制状况与对问卷问题的符合程度由5至1份分别予以赋值，得分越高表示该样本的业务层面内部控制目标实现程度越好。同时，问卷根据《内控规范》提出的不相容岗位相互分离、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制和信息内部公开等控制手段，列举了若干内部控制措施题项，被调查者单位已落实该内部控制措施的选“是”（赋值为1），未设置该措施的选“否”（赋值为0），以此调查行政事业单位内部控制措施的设置情况。

（三）业务层面控制措施与控制目标实现程度的相关性回归分析

《内控规范》将行政事业单位业务层面内部控制划分为预算业务、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目和合同管理六大类经济业务。报告根据《内控规范》的相关规定，设置若干问题衡量被访问单位业务层面控制目标的实现程度，并通过因子分析对问题进行降维，归集为六大类经济业务控制目标，随后对控制措施与控制目标实现程度的相关性进行回归分析，以探求对不同控制目标实现发挥作用的最为有效的控制措施。

1.业务层面内部控制目标的因子分析

为了探讨控制措施对六类业务控制目标的实现程度，我们试图通过因子分析，将问题进行归集。报告通过KMO和Bartlett对行政事业单位业务层面内部控制目标进行检验（如表2所示），Barttle检验的P值为0.000，说明相关系数矩阵与单位矩阵具有明显差异，同时KMO值为0.811>0.5，表明适宜对行政事业单位业务层面内部控制目标进行因子分析。

表2 KMO和Barttle的检验

报告通过因子分析法进行数据处理，采用主成份分析法，将不同题项的结果归集为6个因子，表2列示了初始因子解中特征根大于1的6个因子，其累计方差贡献率为77.173%，即6个因子共可以解释77.173%的样本，能够较好的反应客观原变量的大部分信息，说明该样本具有较好的代表性和解释性。

表3 解释的总方差表

提取方法：主成份分析

表4列示了归集得出的6个因子及其对应的问题，数据显示，前5个问题在第1个因子上有较高的载荷，第1个因子主要解释了这5个问题，问题的内容均围绕预算控制展开，因此将该因子定义为预算业务控制目标。同理，本文将其余5个因子根据其内容分别定义为收支业务控制目标、政府采购业务控制目标、资产控制目标、建设项目控制目标和合同控制目标。

表4 成分矩阵与因子分类表

 

2.行政事业单位内部控制措施与内部控制目标实现程度的回归分析

根据因子分析结果，报告以6个公因子作为行政事业单位业务层面内部控制目标的衡量指标，分别衡量行政事业单位预算业务、资产管理业务、政府采购业务、建设项目、合同控制以及收支业务内部控制目标的实现程度。

报告根据《内控规范》中提出的内部控制措施，以及目前行政事业单位常见的控制措施，在问卷中设立了20项内部控制措施问题，以此调查不同控制措施在行政事业单位内部控制中的实施情况，并以此作为行政事业单位业务层面控制措施的衡量指标。

表5 变量定义与符号

为了探究行政事业单位控制措施对业务层面内部控制目标的影响，本文根据前文假设，构建如下回归模型组：

Obji=α+βjmeasurej

其中，Obji表示行政事业单位内部控制的第i个控制目标，i的取值范围是1至6；βj表示第j项控制措施对Obji的回归系数，j的取值范围是1至20。

不同的行政事业单位内部控制措施之间可能存在相互的影响，例如对“专项资金与公有经费互补使用管理不严格”的单位往往对“专项资金严格按照项目用途进行使用”的控制较差。为了探求检验变量之间是否存在多重共线性问题，本文进行了VIF检验，结果表明，20项控制措施的VIF值均未超过5，表明变量之间不存在明显的共线性问题，适宜进行回归分析。回归结果表明，不同的控制目标受到不同控制措施的影响，同时，同一控制措施也会对多个控制目标产生影响。

（1）预算控制目标的实现

Measure与Obj6的回归结果显示，R2为0.427，说明解释变量对被解释变量的解释程度为42.7%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为4.132，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

Measure7、Measure8、Measure10、Measure17均通过了显著性检验，表明Obj6即预算业务控制目标分别受到“分解经费预算并建立内部责任预算制度”、“定期进行预算执行情况分析”、“单独核算专项资金”和“建立员工报告渠道，并保护举报人不被报复”4项控制措施的影响。其中，Measure8的相关系数为-0.55，表明定期进行预算执行情况分析的实施情况越好的单位其预算管理内部控制目标的实现程度越高，且在四个影响预算控制目标的措施中，该项措施对预算目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过定期进行预算执行情况分析，有利于及时发现预算管理过程中的风险，避免了问题的发生和恶化，从而保证了目标6的合理合法。

（2）收支业务控制目标的实现

Measure与Obj3的回归结果显示，R2为0.351，说明解释变量对被解释变量的解释程度为35.1%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为2.998，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16均通过了显著性检验，表明Obj3即收支业务控制目标分别受到“资产管理机构设置”、“建立并实施定期财务分析制度”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“分解经费预算并建立内部责任预算制度”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制对员工所担任的工作有书面控制内容说明”等5项控制措施的影响。其中，Measure2在1%的水平上显著，Measure6、Measure7、Measure16在5%的水平上显著，Measure5在10%的水平上显著，表明这一项措施与Obj3的相关性相对较低。其中Measure6的相关系数为-1.43，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其收支业务控制目标的实现程度越高，且在五项影响收支业务控制目标的措施中，该项措施对收支业务控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过对费用报销、业务借款等资金支付行为进行审批权限设置，从而保证资金支付的安全性。

（3）政府采购业务控制目标的实现

Measure与Obj4的回归结果显示，R2为0.254，说明解释变量对被解释变量的解释程度为25.4%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为1.889，在5%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj4即政府采购业务控制目标分别受到“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等2项控制措施的影响。其中，Measure18在5%的水平上显著，Measure10在10%的水平上显著，表明这一项措施与Obj4的相关性相对较低。其中Measure10的相关系数为-0.48，表明对“单独核算专项资金”执行越好的单位，其政府采购业务控制目标的实现程度越高，且在两项影响政府采购业务控制目标的措施中，该项措施对政府采购业务控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过对专项资金进行单独核算，保证了专项资金使用过程中的政府采购的合法性，从而实现了政府采购的控制目标。

（4）资产管理控制目标的实现

Measure与Obj1的回归结果显示，R2为0.591，说明解释变量对被解释变量的解释程度为59.1%。由于本文数据来自于问卷调查，受问卷内容影响，本文未将单位所在地区、性质、规模等影响因素纳入分析范围，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为8.004，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17均通过了显著性检验，表明Obj6即资产控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“定期进行预算执行情况分析”、“严格执行‘收支两条线’”、“单独核算专项资金”、“专项资金存在使用不规范现象”、“对员工所担任的工作有书面控制内容说明”、“建立员工报告渠道，并保护举报人不被报复”等8项控制措施的影响。Measure8、Measure17在1%的水平上显著，Measure3、Measure6、Measure9、Measure10、Measure16在5%的水平上显著，Measure13在10%的水平上显著。其中Measure6的相关系数为-1.34，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其资产控制目标的实现程度越高，且在八项影响资产控制目标的措施中，该项措施对资产控制目标的实现程度影响最大，究其原因，如果行政事业单位通过对资金支出设置明确的审批权限划分，会在某种程度上保证货币资金的安全完整；通过对实物资产的请购审批设置权限，会保证实物资产的配置和采购合理；通过对无形资产请购设置审批权限，会保证无形资产的取得合理合规。

（5）建设项目控制目标的实现

Measure与Obj5的回归结果显示，R2为0.329，说明解释变量对被解释变量的解释程度为32.9%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为2.725，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure5、Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj5即建设项目控制目标分别受到“建立并实施定期财务分析制度”、“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等3项控制措施的影响。其中，Measure5和Measure18在1%的水平上显著，Measure10在5%的水平上显著。其中Measure5的相关系数为-0.67，表明对“建立并实施定期财务分析制度”这一控制措施实施越频繁的单位，其建设项目控制目标的实现程度越高，且在三项影响建设项目控制目标的措施中，该项措施对建设项目控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是建设项目往往是大工程，时间通常较久，与每年实施一次财务分析活动的行政事业单位相比，每季度实施一次财务分析活动的单位往往更能够起到监督、分析、预测的职能。行政事业单位通过定期进行财务分析，从而发现工程施工过程中的风险点，避免了在工程实施阶段产生的风险问题。

（6）合同业务控制目标的实现

Measure与Obj2的回归结果显示，R2为0.446，说明解释变量对被解释变量的解释程度为44.6%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为4.46，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj2即合同业务控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“指定专人管理单位票据”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“专项资金存在使用不规范现象”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等5项控制措施的影响。其中，Measure4、Measure6、Measure18在5%的水平上显著，Measure3、Measure13在10%的水平上显著，表明这两项措施与Obj2的相关性相对较低。其中Measure6的相关系数为-1.56，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其合同控制目标的实现程度越高，且在五项影响合同控制目标的措施中，该项措施对合同控制目标的实现程度影响最大，追究原因可能是行政事业单位通过对合同履行阶段中的款项支付设置审批权限，会降低重大支出错误的可能性；同时通过对合同变更进行审批权限划分，保证了合同变更审核严格。

（7）总结

本部分我们通过多元回归对控制措施与控制目标的相关关系进行探索，结果显示，对不同控制目标发挥作用的控制措施不尽相同，Obj1受到Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17的影响显著，Obj2受到Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18的影响显著，Obj3受到Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16的影响显著，Obj4受到Measure10、Measure18的影响显著，Obj5受到Measure5、Measure10、Measure18的影响显著，Obj6受到Measure7、Measure8、Measure10、Measure17的影响显著，从而证明了本文的假设：对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性。

表6 回归结果

4.结论

2004年，最高审计机关国际会议在《公共部门内部控制准则指南》中提出内部控制的合理保障概念，并指出设置内部控制框架制度应当符合成本效益原则，即在采取控制措施时应当考虑预期的控制收益或者减少的风险损失应当大于落实制度可能带来的成本。由于控制措施与控制目标之间存在复杂的网状结构，某一控制措施对特定的部分控制目标发挥作用，而某一控制目标的实现程度也仅受到某类控制措施的影响，因此对所有的控制目标采取同样的控制措施，并不能最大化控制有效性。同时，由于内部控制制度在实施过程中会产生资源和机会成本的耗费，比如繁琐的内部控制程度会延误业务处理，过多的控制措施可能抑制员工的创造性等，采取不具有针对性的控制措施反而会降低控制有效性。因此行政事业单位在制定内部控制措施时，针对某一具体的控制目标，应当考虑控制措施的有效性，即该控制措施对控制目标实现的保障程度。根据成本效益原则，选择对具体控制目标有效性较高的控制措施，而不是针对所有的控制目标设立同样的控制措施，从而最大化内部控制有效性。

报告根据《内控规范》中提出的控制措施，及目前行政事业单位常见的控制措施，在问卷中设立了20项内部控制措施问题，以此调查不同控制措施在行政事业单位内部控制中的实施情况，并以此作为行政事业单位业务层面控制措施的衡量指标。分析结果证明了对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性，并指出了对不同控制目标发挥作用的具体控制措施，从而为行政事业单位内部控制机制建立过程中，有针对性的选择控制措施提供了一定的参考。

 

2.行政事业单位内部控制措施与内部控制目标实现程度的回归分析

根据因子分析结果，报告以6个公因子作为行政事业单位业务层面内部控制目标的衡量指标，分别衡量行政事业单位预算业务、资产管理业务、政府采购业务、建设项目、合同控制以及收支业务内部控制目标的实现程度。

报告根据《内控规范》中提出的内部控制措施，以及目前行政事业单位常见的控制措施，在问卷中设立了20项内部控制措施问题，以此调查不同控制措施在行政事业单位内部控制中的实施情况，并以此作为行政事业单位业务层面控制措施的衡量指标。

表5 变量定义与符号

为了探究行政事业单位控制措施对业务层面内部控制目标的影响，本文根据前文假设，构建如下回归模型组：

Obji=α+βjmeasurej

其中，Obji表示行政事业单位内部控制的第i个控制目标，i的取值范围是1至6；βj表示第j项控制措施对Obji的回归系数，j的取值范围是1至20。

不同的行政事业单位内部控制措施之间可能存在相互的影响，例如对“专项资金与公有经费互补使用管理不严格”的单位往往对“专项资金严格按照项目用途进行使用”的控制较差。为了探求检验变量之间是否存在多重共线性问题，本文进行了VIF检验，结果表明，20项控制措施的VIF值均未超过5，表明变量之间不存在明显的共线性问题，适宜进行回归分析。回归结果表明，不同的控制目标受到不同控制措施的影响，同时，同一控制措施也会对多个控制目标产生影响。

（1）预算控制目标的实现

Measure与Obj6的回归结果显示，R2为0.427，说明解释变量对被解释变量的解释程度为42.7%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为4.132，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

Measure7、Measure8、Measure10、Measure17均通过了显著性检验，表明Obj6即预算业务控制目标分别受到“分解经费预算并建立内部责任预算制度”、“定期进行预算执行情况分析”、“单独核算专项资金”和“建立员工报告渠道，并保护举报人不被报复”4项控制措施的影响。其中，Measure8的相关系数为-0.55，表明定期进行预算执行情况分析的实施情况越好的单位其预算管理内部控制目标的实现程度越高，且在四个影响预算控制目标的措施中，该项措施对预算目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过定期进行预算执行情况分析，有利于及时发现预算管理过程中的风险，避免了问题的发生和恶化，从而保证了目标6的合理合法。

（2）收支业务控制目标的实现

Measure与Obj3的回归结果显示，R2为0.351，说明解释变量对被解释变量的解释程度为35.1%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为2.998，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16均通过了显著性检验，表明Obj3即收支业务控制目标分别受到“资产管理机构设置”、“建立并实施定期财务分析制度”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“分解经费预算并建立内部责任预算制度”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制对员工所担任的工作有书面控制内容说明”等5项控制措施的影响。其中，Measure2在1%的水平上显著，Measure6、Measure7、Measure16在5%的水平上显著，Measure5在10%的水平上显著，表明这一项措施与Obj3的相关性相对较低。其中Measure6的相关系数为-1.43，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其收支业务控制目标的实现程度越高，且在五项影响收支业务控制目标的措施中，该项措施对收支业务控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过对费用报销、业务借款等资金支付行为进行审批权限设置，从而保证资金支付的安全性。

（3）政府采购业务控制目标的实现

Measure与Obj4的回归结果显示，R2为0.254，说明解释变量对被解释变量的解释程度为25.4%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为1.889，在5%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj4即政府采购业务控制目标分别受到“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等2项控制措施的影响。其中，Measure18在5%的水平上显著，Measure10在10%的水平上显著，表明这一项措施与Obj4的相关性相对较低。其中Measure10的相关系数为-0.48，表明对“单独核算专项资金”执行越好的单位，其政府采购业务控制目标的实现程度越高，且在两项影响政府采购业务控制目标的措施中，该项措施对政府采购业务控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过对专项资金进行单独核算，保证了专项资金使用过程中的政府采购的合法性，从而实现了政府采购的控制目标。

（4）资产管理控制目标的实现

Measure与Obj1的回归结果显示，R2为0.591，说明解释变量对被解释变量的解释程度为59.1%。由于本文数据来自于问卷调查，受问卷内容影响，本文未将单位所在地区、性质、规模等影响因素纳入分析范围，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为8.004，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17均通过了显著性检验，表明Obj6即资产控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“定期进行预算执行情况分析”、“严格执行‘收支两条线’”、“单独核算专项资金”、“专项资金存在使用不规范现象”、“对员工所担任的工作有书面控制内容说明”、“建立员工报告渠道，并保护举报人不被报复”等8项控制措施的影响。Measure8、Measure17在1%的水平上显著，Measure3、Measure6、Measure9、Measure10、Measure16在5%的水平上显著，Measure13在10%的水平上显著。其中Measure6的相关系数为-1.34，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其资产控制目标的实现程度越高，且在八项影响资产控制目标的措施中，该项措施对资产控制目标的实现程度影响最大，究其原因，如果行政事业单位通过对资金支出设置明确的审批权限划分，会在某种程度上保证货币资金的安全完整；通过对实物资产的请购审批设置权限，会保证实物资产的配置和采购合理；通过对无形资产请购设置审批权限，会保证无形资产的取得合理合规。

（5）建设项目控制目标的实现

Measure与Obj5的回归结果显示，R2为0.329，说明解释变量对被解释变量的解释程度为32.9%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为2.725，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure5、Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj5即建设项目控制目标分别受到“建立并实施定期财务分析制度”、“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等3项控制措施的影响。其中，Measure5和Measure18在1%的水平上显著，Measure10在5%的水平上显著。其中Measure5的相关系数为-0.67，表明对“建立并实施定期财务分析制度”这一控制措施实施越频繁的单位，其建设项目控制目标的实现程度越高，且在三项影响建设项目控制目标的措施中，该项措施对建设项目控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是建设项目往往是大工程，时间通常较久，与每年实施一次财务分析活动的行政事业单位相比，每季度实施一次财务分析活动的单位往往更能够起到监督、分析、预测的职能。行政事业单位通过定期进行财务分析，从而发现工程施工过程中的风险点，避免了在工程实施阶段产生的风险问题。

（6）合同业务控制目标的实现

Measure与Obj2的回归结果显示，R2为0.446，说明解释变量对被解释变量的解释程度为44.6%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为4.46，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。

回归结果表明，Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj2即合同业务控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“指定专人管理单位票据”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“专项资金存在使用不规范现象”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等5项控制措施的影响。其中，Measure4、Measure6、Measure18在5%的水平上显著，Measure3、Measure13在10%的水平上显著，表明这两项措施与Obj2的相关性相对较低。其中Measure6的相关系数为-1.56，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其合同控制目标的实现程度越高，且在五项影响合同控制目标的措施中，该项措施对合同控制目标的实现程度影响最大，追究原因可能是行政事业单位通过对合同履行阶段中的款项支付设置审批权限，会降低重大支出错误的可能性；同时通过对合同变更进行审批权限划分，保证了合同变更审核严格。

（7）总结

本部分我们通过多元回归对控制措施与控制目标的相关关系进行探索，结果显示，对不同控制目标发挥作用的控制措施不尽相同，Obj1受到Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17的影响显著，Obj2受到Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18的影响显著，Obj3受到Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16的影响显著，Obj4受到Measure10、Measure18的影响显著，Obj5受到Measure5、Measure10、Measure18的影响显著，Obj6受到Measure7、Measure8、Measure10、Measure17的影响显著，从而证明了本文的假设：对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性。

表6 回归结果

4.结论

2004年，最高审计机关国际会议在《公共部门内部控制准则指南》中提出内部控制的合理保障概念，并指出设置内部控制框架制度应当符合成本效益原则，即在采取控制措施时应当考虑预期的控制收益或者减少的风险损失应当大于落实制度可能带来的成本。由于控制措施与控制目标之间存在复杂的网状结构，某一控制措施对特定的部分控制目标发挥作用，而某一控制目标的实现程度也仅受到某类控制措施的影响，因此对所有的控制目标采取同样的控制措施，并不能最大化控制有效性。同时，由于内部控制制度在实施过程中会产生资源和机会成本的耗费，比如繁琐的内部控制程度会延误业务处理，过多的控制措施可能抑制员工的创造性等，采取不具有针对性的控制措施反而会降低控制有效性。因此行政事业单位在制定内部控制措施时，针对某一具体的控制目标，应当考虑控制措施的有效性，即该控制措施对控制目标实现的保障程度。根据成本效益原则，选择对具体控制目标有效性较高的控制措施，而不是针对所有的控制目标设立同样的控制措施，从而最大化内部控制有效性。

报告根据《内控规范》中提出的控制措施，及目前行政事业单位常见的控制措施，在问卷中设立了20项内部控制措施问题，以此调查不同控制措施在行政事业单位内部控制中的实施情况，并以此作为行政事业单位业务层面控制措施的衡量指标。分析结果证明了对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性，并指出了对不同控制目标发挥作用的具体控制措施，从而为行政事业单位内部控制机制建立过程中，有针对性的选择控制措施提供了一定的参考。