3月27日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师职业判断指南》，恰逢上市公司年报披露高峰期，中注协发布的指南规范了一段时间以来上市公司在密集发布的会计政策变更中，注册会计师的职业判断，提高了上市公司会计信息质量。

    据统计，从今年1月年报披露开始至今，已经有哈药集团、英唐智能、安科瑞、金轮股份等几十家上市公司发布了会计政策变更公告。为什么在2014年年报披露期，会有如此多的公司集中发布会计政策变更公告？陕西益友会计师事务所业务管理部部长庞颖表示，自2014年1月26日起，财政部陆续修订及新颁布了《企业会计准则第9号———职工薪酬》等8项具体会计准则。鉴于企业会计准则的重大变化，上市公司基于《企业会计准则第28号�D�D会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定和信息披露的要求纷纷发布会计政策变更公告。

    此次，中注协发布的指南对明确具体新旧政策的衔接处理方法，压缩会计人员的职业判断空间，尽量做到“无缝对接”都有很强的指导意义。

    会计政策变更的两种原因

    致同会计师事务所合伙人张兴波表示，根据上市公司年度报告披露的相关规定，财务报告编制依据的具体会计准则发生了变化，导致很多报表项目适用的会计政策发生变化，就需要做出公告、披露或说明等事宜。

    28号准则第四条规定：企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但在两种情况下可以发生变更：一是当法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更时；二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时。

   庞颖表示，28号准则提到的第一种情况强调客观实际，可称为政策性变更。第二种情况侧重于主观判断，可称为自主性变更。

    无论哪种情况导致的会计政策变更，目的都着眼于为财务报表使用者提供更加有用的会计信息。

    2014年企业会计准则的重大变化导致上市公司会计政策变更，即属于政策性变更。

    张兴波认为，如果发生第二种变更，上市公司改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算必须要有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。

    “滥用会计政策变更一般是在人为的没有合理依据的情况下，为了达到某种目的而做出的变更。”张兴波介绍，比如，有的上市公司通过变更粉饰业绩或满足交易方的要求，形式上是在会计准则给予的政策选择范围内做出的，但实质是不符合企业实际和对会计信息质量要求的，是违反准则的，属于重大会计差错，但有时很难认定。

    变更对上市公司的影响

    大华会计师事务所合伙人叶金福告诉记者，28号准则要求的第一种变更，对多数上市公司前期报表没有影响或只对报表列报科目有影响，所以有些上市公司并没有作为单独事项通过董事会决议并公告。如果是第二种个别情况下的变更，则往往存在盈余调节的动机。

    庞颖则认为，28号准则规定，会计政策的变更应当采用追溯调整法进行处理，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。由此可见，会计政策变更可能对往年的利润和留存收益等比较数据产生影响。

    “增加收益的会计政策变更会对后续期间内的上市公司股价产生负面影响,而降低收益的会计政策变更则会对后续期间内的上市公司股价产生积极的正面效果。”庞颖表示，上述结论的前提是正常的会计政策变更，如果是滥用会计政策变更，虽然能够实现短期目标，但最终会对上市公司产生不利后果。对部分业绩不良面临盈利压力的上市公司来说，滥用会计政策调整损益进行盈余管理，则是变更会计政策的实际诱因之一，当然要杜绝。

    规范上市公司会计政策变更

    实际上，会计政策变更是针对未来而变的。张兴波表示，当前是只披露对当期和可追溯前期的影响，应当增加会计政策变更对未来影响的披露，同时在变更的原因和内容及会计处理方面制定更详细的披露要求，避免形式主义。

    叶金福建议，无论变更是否有实质性影响，上市公司均要通过相关的董事会决议，并予以公告，以免造成实际执行中的不统一。

    庞颖认为，在变更中除了压缩会计人员的职业判断空间，上市公司内部的财务人员尤其是主管人员应当全面理解并正确运用企业会计准则，提高职业判断能力和职业道德水平。如果上市公司会计政策变更的理由、内容等信息披露不充分，监管机构和注册会计师就要发挥审计监督职能，杜绝随意变更。