日前，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）完成对国际审计报告相关准则的改革，于2015年1月15日发布了新制定（修订）的相关审计准则文本，着力于提高审计报告的信息含量和审计透明度。这是对审计报告进行的具有革命性的变革，对注册会计师行业而言，具有很强的挑战性。

    中国注册会计师协会就本轮改革的背景、主要内容及预期效果等进行了全面解析。

    自本期起，本报将连续刊登有关此次改革的系列解读。

    ———编者

    现行审计报告概览

    早期的审计报告是放任自流式的，没有准则予以规范，审计报告的格式和内容由审计师自行决定。为了提高审计报告的可比性和一致性，准则对其格式与内容进行了规范。

    现行审计报告模式成型于二十世纪四十年代，此后几乎没有大的、实质性变动。审计报告最核心的内容是审计意见，列于最后的意见段，审计师在此段中对所审计财务报表是否在所有重大方面符合会计准则的规定，是否公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果发表一个高度浓缩的意见。意见分为无保留意见（合格）和非无保留意见（不合格，包括保留意见、否定意见和无法表示意见）。这种审计报告被称为“合格／不合格”模式，具有内容简洁、统一可比、意见明确等优点。

    现行审计报告的缺陷

    现行审计报告最大的缺点是信息含量不够。在审计过程中，审计师作为独立的专家，掌握了有关被审计单位大量的信息。但除引言段和意见段之外，其他内容几乎都是适用于所有被审计单位的套话，用以描述审计的性质、管理层和审计师各自的责任等。信息使用者往往只浏览一下审计意见类型，如果是无保留意见，再无阅读必要。

    针对现行审计报告模式的缺陷，国际审计与鉴证准则理事会收集的信息表明：公司财务信息使用者指出，存在一种信息差距，即他们认为在做出知情投资和信托决策时需要的信息与透过公司已审计财务报表和其他公共渠道能够获取的信息之间存在差距。

    除现行已公开披露的信息外，还有关于被审计单位和审计自身的更丰富信息。

    一些投资者和分析师认为，审计师通过审计被审计单位财务报表所获取的关于被审计单位及其业务的见解是他们需要的，也是特别相关的信息。此类信息有助于其评价被审计单位的财务状况和业绩，以及公司报告的质量和审计的质量。而从现行审计报告中，投资者很难探知审计师在审计过程中作出了什么决策，是否对较高风险的领域投入了更多的审计资源。

    投资者建议，审计师可以报告以下额外信息：审计师认为存在的关键业务、运营和审计风险；审计师对关键假设的看法以及这些假设可能结果的具体位置；所采用会计政策的适当性，包括与行业惯例不一致的地方；对财务报表产生重大影响的会计政策变更；重大非常规交易；在对资产和负债进行计量时所采用的方法和做出的判断等。

    2008年，美国财政部审计职业咨询委员会（ACAP）建议上市公司会计监管委员会(PCAOB)启动一项准则制定工作，改进审计报告模式。ACAP的报告指出，一些人认为标准化的措辞无法充分地反映出审计师的工作量和判断的程度。此外，随着企业经营日益复杂化，在财务报表编制过程中要使用估计和判断的领域不断增加，包括与公允价值相关的计量，这使得财务报表的复杂性日益增加。形成于二十世纪四十年代的审计报告模式不能应对这一新形势。现行的“合格/不合格”模式只是传达了审计师的最终结论，而没有对这些结论背后的风险评估和分析过程提供线索。报告进一步指出，这种复杂性要求改进审计报告的内容，超越现行的“合格/不合格”模式，增加对财务报表审计工作的相关讨论。

    ACAP认为，改进后的审计报告要能够为财务报表使用者提供更相关的信息，澄清审计师在审计工作中的作用。

    2008年全球金融危机加速推动了审计报告的改革进程。

    在美国，金融危机后，投资者对金融机构在经济危机前披露的沮丧化为对现行审计报告模式的不满。投资者本应被警示最终触发金融危机的风险，这种感觉重新点燃了对现行审计意见郁积已久的不满。

    有人对现行的审计报告模式提出质疑：“在金融危机中，审计师去哪里了？审计师的责任是什么？公司如此接近于破产边缘，审计师为何没有在审计报告中提到持续经营问题？如果审计师不提持续经营或针对他们在这些机构中看到的财务和会计问题不向投资者发出其他信号是正确的话，现行的审计报告模式的相关性和有用性又怎么说？”PCAOB委员认为，在管理层估计和判断发生剧烈变化时或对重大会计问题的辩论变得困难或有争议时，审计师却没能就积聚的财务报表风险向投资者发出任何有意义的信号。

    2010年10月，欧盟发布《审计政策:从危机中汲取的教训》(绿皮书)，就审计改革措施公开征求意见。绿皮书指出，许多金融机构在2007-2009年因持有的表内外头寸而发生巨额损失，但一个值得思考的问题是，审计师为何对这些机构在此期间的财务报表发表了干净的审计意见。现在是探究审计师是否能够真正履行社会所赋予职责的时候了。欧盟提倡有必要进行全面的辩论，讨论应当采取何种措施以确保财务报表审计和审计报告能够“合乎目的”。明确地界定何种信息应当由审计师作为审计意见和发现的一部分提供给利益相关者，这十分重要。这不仅意味着重新审视审计报告，同时意味着就审计方法进行更多的沟通，以解释被审计单位财务报表在多大程度上是通过实质性程序验证的。审计师可以披露哪些项目是直接验证的，哪些是基于职业判断、内部模型、假设和管理层解释予以验证的。人们要考虑是否诸如潜在的风险、行业的演变、汇率和价格风险等有信息含量的事项作为审计报告的一部分予以提供或与审计报告一并提供将对利益相关者更有价值。

    IAASB认为，此次改革的目的是加强审计报告对投资者和其他财务报表使用者的效用，为其决策提供更多有用信息。在改革过程中，经过广泛的调查研究，他们与全球范围的投资者、监管部门、审计监督机构、财务报告编制人员等相关各方，就如何改进审计报告准则进行了深入沟通。