四、对审计报告改革效果的评析

    增加了审计工作的透明度，可以为信息使用者评价审计质量提供更多信息，有利于促进审计质量的提高，有利于社会公众恢复对审计相关性的信心。

    关键审计事项针对被审计单位的个性化内容，从中可以看出会计师事务所及其审计师确定的关键审计事项及其应对措施是否合理，从而折射出审计质量。研究显示，信息使用者对审计质量的感觉受到审计报告沟通价值的影响，现行审计报告模式对评价审计质量提供了很少的信息，没有披露审计师所执行的程序和大量的判断。而增加审计过程的透明度，可利于改善对审计质量的印象。

    正如普华永道一名合伙人说到，当你的车被送去保养，你希望知道机械师做了哪些工作，这使你更放心，同时也使机械师的工作得到更多的认可。

    改进后的审计报告成为透视审计工作的窗口，也为选聘会计师事务所提供部分依据。

    预期到这些事项需在审计报告中披露并经受信息使用者的检验，审计师和被审计单位会更重视这些事项的审计及在财务报表中的列报或披露，从而促进审计质量和财务报表质量的提高。便于信息使用者理解财务报表。

    对会计政策、会计估计等高度依赖管理层判断的领域，以前审计报告只给出“合格”、“不合格”两种结果。但是，在发表无保留意见审计报告的情况下，暗示着这些判断都是在会计准则可接受的范围内，因此其提供的信息价值有限。

    在关键审计事项段中，审计师可以发表彩色的或有深度的见解，例如对会计估计到底落在可接受范围内的哪个具体位置进行评论，从而摆脱了“非黑即白”的二元模式。毕马威对劳斯莱斯2013年度财务报表的审计报告就深受投资者欢迎。该报告有5000多单词，列示了8个风险领域，并大胆地对会计政策和会计估计进行了定性的点评。

    此外，随着财务报告的复杂程度和厚度的日益增加，在关键审计事项段中列示关键财务报告风险等，本身对信息使用者就起到一个导读和提醒作用。正如国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）副主席指出的那样，审计师只要在审计报告中突出公司财务报表中的披露本身就对信息使用者有价值。英国新版审计报告得到了投资者的青睐，认为是改变了游戏规则。审计报告还可起到武装信息使用者的作用，就关键审计事项，他们可以进一步与管理层进行对话，对涉及的会计估计和判断，要求更多的透明度。

    当然，在审计报告中增加关键审计事项段能否真正弥合信息差距和期望差距，还有待观察。

    其一，关键审计事项段能否持续对信息使用者提供信息。在审计报告包括关键审计事项段的第一年，信息使用者有耳目一新的感觉，但是在以后年度，虽然每年同一被审计单位的关键审计事项会有所变化，但有些关键审计事项可能具有持续性，在这种情况下，审计报告能否持续提供对信息使用者有用的增量信息，避免陈词滥调，就是一个挑战。

    其二，审计师对关键审计事项的结果和看法到底描述到什么程度，可能实务执行并不统一。在IAASB和PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）都曾提出过“审计师的评论”作为解决信息差距的备选方案之一。该方案为审计师对被审计单位运用的会计政策、作出的会计判断和估计发表自己的看法提供了载体，对于信息使用者而言，应当是最解渴的方案。

    但是，该方案最终没有得到I鄄AASB完全采纳，PCAOB在征求意见稿中也明确表示该方案存在几个问题：一是审计师的评论可能与管理层在财务报表中作出的列报和披露不一致，导致针对同一事项，有两个版本的结果，即存在“双重会计”的冲突，会给信息使用者带来莫衷一是的困惑。二是该方案容易颠覆传统的管理层和审计师之间的职责分工定位。长期以来，编制和列报财务报表是被审计单位管理层的责任，审计师负责以第三者身份进行独立鉴证。该方案容易混淆管理层与审计师的责任，使审计师由鉴证者转向财务报表分析者或投资咨询者，审计师可能会披露“原始信息”。三是审计师的评论可能被滥用，用来掩盖审计师与管理层之间的意见分歧。四是该方案可能损及审计报告的可比性和一致性。

    在《国际审计准则第701号———关键审计事项》正文中要求审计师在审计报告中描述关键审计事项在审计中是如何处理的，在应用材料中进一步说明这可能包括审计程序的结果和对该事项的关键看法。实务执行中，可能存在尺度不一的问题。例如，英国审计报告准则改革要先行一步，在2013年新修订的《国际审计准则第700号———独立审计师对财务报表的报告》中只要求审计师描述其识别出的，对总体审计策略、审计过程中的资源分配、引导项目组的工作具有最大影响的重大错报风险。但从英国的实践看，会计师事务所的审计报告提供的信息含量不一。

    例如，毕马威对劳斯莱斯的审计报告中指出：“我们认为会计估计依据的假设及估计结果可以接受，但稍偏乐观，导致确认的负债在某种程度上有点低”。但是，安永对英国石油的审计报告只点到识别的特别风险，没有任何评论。可以预见，《国际审计准则第701号———关键审计事项》实施后，在这方面将会出现实务操作上的差异。还有担心，由于审计师一贯的谨言慎行，会计师事务所的质量控制程序可能会使关键审计事项的描述沦为四平八稳的、无用的套话。当然，根据准则的规定，对关键审计事项，在极端情况下，还可豁免在审计报告中披露。

    其三，投资者能否正确解读相关信息。本轮改革的原发动力来自于投资者。增加关键审计事项段后，投资者特别是个人投资者是否能够正确解读这些信息也是值得考虑的问题。

    其四，财务报表审计本身的定位决定了其无法满足投资者所有的决策信息。审计报告内容反映了财务报表审计的基本定位。关键审计事项段更多是与财务报表中反映的重要事项或与审计自身相关的信息。

    对于投资者关心的其他信息，可能已超出财务报表审计的基本定位而无法提供。此外，本轮审计报告改革也不涉及审计基本定位的改变，只是审计师在现行审计工作的框架下，在审计报告中披露更多的信息。

    对审计本身信息的披露，各国审计准则之间可能存在差异，导致审计准则国际趋同面临新的挑战。例如，英国要求审计师披露重要性水平，美国可能关心其他审计师参与审计的情况，但IAASB没有要求审计师披露这些信息。

(全文完）